Hauptleistung und Nebenleistung im Umsatzsteuerrecht

Das Umsatzsteuergesetz besteuert die Umsätze von Unternehmern. Hierbei gelangen nach § 12 UStG zwei Steuersätze zur Anwendung: § 12 Abs. 1 UStG – Regelsteuersatz von 19 vom Hundert (19 % MwSt) und § 12 Abs. 2 UStG – ermäßigter Steuersatz von 7 vom Hundert (7 % MwSt).

Der Umsatzsteuer nach dem ermäßigten Steuersatz unterliegen gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 7c UStG die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Rechten, die sich aus dem Urheberrechtsgesetz (UrhG) ergeben. Begünstigt sind nach § 12 Abs. 2 Nr. 7c UStG insbesondere auch freiberufliche Leistungen und Leistungen freiberuflicher Art, deren Inhalt ganz oder zum wesentlichen Teil in der Einräumung oder Übertragung der durch das Urheberrechtsgesetz geschützten Rechte besteht.

Besondere Bedeutung für die Berufsgruppe der Designer hat § 12 Abs. 2 Nr. 7c UStG. Der ermäßigte Steuersatz von 7 vom Hundert ist anzuwenden für Umsätze aus der Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Rechten, die sich aus dem Urheberrechtsgesetz ergeben. Das heißt, der ermäßigte Steuersatz ist ausschließlich auf diese Umsätze anwendbar. Alle anderen Umsätze unterliegen dem Regelsteuersatz.

Für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes müssen zwei Bedingungen erfüllt sein:

1. Es müssen urheberrechtlich geschützte geistig-schöpferische Arbeiten erbracht worden sein und
2. An diesen Arbeiten werden Nutzungsrechte eingeräumt.

Das Urheberrecht entsteht per Gesetz (§ 1 UrhG), wenn das Werk schutzfähig ist. Zu den geschützten Werken (§ 2 UrhG) gehören u.a. die Werke der angewandten Kunst und Entwürfe solcher Werke, Lichtbildwerke sowie Darstellungen wissenschaftlicher oder technischer Art.

Gehen wir davon aus, dass durch die erbrachte Arbeit die Bedingung zu 1. erfüllt ist, muss es zur Einräumung der Nutzungsrechte gegenüber dem Auftraggeber kommen, um berechtigterweise den ermäßigten Steuersatz anzuwenden (Bedingung zu 2.).

Aus steuerlicher Sicht ist es also ebenso wie im Zivilrecht geboten, das vereinbarte Nutzungsrecht in der Rechnung (Vergütungsvereinbarung) zu benennen. Es ist nicht zwingend, das Nutzungshonorar gesondert als Euro-Betrag auszuweisen, es reicht die wörtliche Formulierung über den Umfang der eingeräumten Rechte.

Nach ständiger Rechtsprechung und Verwaltungspraxis gilt für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung von Leistungsvorgängen der »Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung«. Er besagt: Leistungsvorgänge, die eine Einheit darstellen, können nicht mit umsatzsteuerrechtlicher Wirkung willkürlich, d.h. ohne sachlichen Grund, in einzelne Bestandteile zerlegt werden. Hieraus haben sich wiederum die Begriffe Hauptleistung und Nebenleistung sowie der Grundsatz, dass sich die Nebenleistung der Hauptleistung unterordnet, entwickelt. Das bedeutet:

Wie die Hauptleistung umsatzsteuerrechtlich zu beurteilen ist, ist die gesamte Leistung einheitlich zu versteuern. Es kommt also nur der Steuersatz zur Anwendung, der für die Hauptleistung gilt.

Es gilt als erstes Beurteilungskriterium die Verkehrsanschauung (d.h. was allgemein üblich ist; wovon man ausgeht, ohne große Überlegungen anzustellen). Aber auch Merkmale, wie der Wille der Vertragsparteien oder der wirtschaftliche Gehalt des Geschäftes, werden zur Bestimmung der Hauptleistung herangezogen.

Übertragen auf die Tätigkeit der Designer lässt sich daraus folgender Schluss ziehen: Dem Auftraggeber kommt es vorrangig darauf an, das auftragsgemäß geschaffene Werk des Designers durch Vervielfältigung und Verbreitung zu nutzen. Somit liegt in der Einräumung der Nutzungsrechte demgemäß die Hauptleistung. Da für diese Leistung der ermäßigte Steuersatz anzuwenden ist, gilt dieser auch für alle Nebenleistungen, die der Vorbereitung und Nachbereitung dieser Hauptleistung dienen und untrennbar mit ihr verbunden sind. Das sind dann die Vergütungen für den Entwurf, die Reinzeichnung, den Modellbau, Besprechungs- und Fahrtzeiten, Materialkosten, Transportkosten u. ä.

Sind solche Leistungen nicht im Zusammenhang mit der Übertragung von Nutzungsrechten erbracht worden und abzurechnen, dann ist ausnahmslos der Regelsteuersatz von zur Zeit 19 vom Hundert zu benutzen. Dieser Sachverhalt ist immer anzunehmen, wenn der Designer Druckvorlagen, Werkzeichnungen, Modellbauten oder Bildbearbeitungen zu fremden Entwürfen oder Vorlagen erstellt. Hier ist die persönliche geistige Schöpfungskraft nicht in dem Maße gefordert, dass ein eigenes Werk im Sinne des Urheberrechts und somit der Schutz daran entsteht.

Im Bereich der Fotografie kann die Anfertigung einer hohen Anzahl von Abzügen derselben Aufnahme bereits eine gesonderte Lieferung sein, die dann dem Regelsteuersatz unterliegt.

Vergütungen für Beratungen zu Kommunikationsmaßnahmen, wenn sie nicht ursächlich mit einem konkreten Gestaltungs- und Nutzungsauftrag im Zusammenhang stehen und als Nebenleistungen zu werten sind, unterliegen ebenfalls dem Regelsteuersatz.

Wenn der der Leistung zugrundeliegende Auftrag eindeutig nur die Erstellung eines Entwurfs (aus berechtigten Gründen ist dies der Wille der Vertragspartner) beinhaltet, ist diese Arbeit mit 19 % Mehrwertsteuer abzurechnen. Hauptleistung ist jetzt der Entwurf geworden. Die Erfordernisse zur angewandten Kunst (Gestaltungshöhe) mögen erfüllt sein, jedoch fehlt es an der Einräumung der Nutzungsrechte. Sollte es zu einem späteren Zeitpunkt doch noch zur Verwertung der Rechte an diesem Entwurf kommen, liegt eine neue Vertragseinigung vor. Die Trennung des Auftrags hatte sachliche Gründe; nur in der anschließenden Einräumung der Nutzungsrechte erfolgt jetzt der Leistungsaustausch zwischen den Vertragspartnern. Der anzuwendende Steuersatz einschließlich dazu angefallener Nebenleistungen beträgt 7 vom Hundert.

Wird jedoch ein Auftrag lediglich aus zeitlichen Gründen in zwei Rechnungen (Vergütung für Entwurf/Vergütung für Nutzung) abgerechnet, gilt natürlich der einheitliche Steuersatz von 7 vom Hundert, weil allein durch die Abrechnung keine Trennung des Auftrags erfolgt (das wäre eine willkürliche Trennung).

Mit der Anwendung der Steuersätze muss gewissenhaft umgegangen werden. Der einzelne Leistungsaustausch ist jeweils gesondert danach zu beurteilen, welcher Steuersatz geboten ist. Eine generelle Rechtsauslegung, Designleistungen sind mit 7 % Mehrwertsteuer abzurechnen, ist nicht gegeben.

(Birgit Hartwieg-Maerker)